Di Francesco Frigieri* *Fondatore di Patrimonia Test
Con la sentenza n.29506 del 24/12/2020, la Cassazione rivede il suo orientamento tracciato con Cass., Sez. 5, n. 32823 del 19/12/2018, affermando che all’istituto in esame si applica la disciplina dell’imposta sulle donazioni non solo al trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie operato dall’imprenditore in favore dell’assegnatario, ma anche alla liquidazione del conguaglio ex art. 768 quater c.c., operato dall’assegnatario in favore dei legittimari non assegnatari.
Aliquota da definire
Si precisa che non è di ostacolo all’applicazione, nella specie, dell’articolo 58 T.U.S. la circostanza che quest’ultimo si riferisca alle prestazioni attribuite “a soggetti terzi” (mentre i legittimari non assegnatari, come sopra evidenziato, devono necessariamente partecipare al contratto), dal momento che tale qualifica va riferita ai soggetti non destinatari degli effetti della donazione diretta (nei cui confronti sono considerati, appunto, terzi), e non alla necessaria estraneità dei medesimi “al contratto ed alla sua unitarietà di causa (così Cass., Sez. 5, n. 32823 del 19/12/2018)”.
Tale ricostruzione fornisce anche la risposta alla questione relativa all’individuazione delle aliquote d’imposta (con le eventuali franchigie) applicabili.
Solo in ciò discostandosi dal precedente più volte richiamato (Cass., Sez. 5, n. 32823 del 19/12/2018), il Collegio ha ritenuto che, una volta ricondotto il patto di famiglia alla disciplina fiscale dettata dall’art. 58, comma 1, d.lgs. n. 346 del 1990, sopra illustrato, la liquidazione del conguaglio, anche se operata dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali, deve essere considerata, ai fini fiscali, come liberalità dell’imprenditore nei confronti dei legittimari non assegnatari.
In altre parole, proprio in virtù del richiamo all’art. 58, comma 1, d.lgs. n. 346 del 1990, il patto di famiglia in cui il beneficiario del trasferimento di azienda o delle partecipazioni societarie liquidi il conguaglio agli altri legittimari, dal punto di vista impositivo, contiene più atti di liberalità dell’imprenditore, una a favore del beneficiario del trasferimento e le altre a favore degli altri legittimari non assegnatari.
Conta l’intenzione
Non è in discussione che la liquidazione sia eseguita dal beneficiario del trasferimento con denaro o beni propri (o che siano divenuti tali).
Ciò che rileva è che tale liquidazione, ai fini fiscali, in applicazione delle disposizioni richiamate, è considerata liberalità del disponente in favore del legittimario pretermesso.
Deve pertanto darsi applicazione all’art. 2, comma 49, d.l. n. 262 del 2006, conv. con modif. in I. n. 286 del 2006, nella parte in cui è stabilito che, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, «l’imposta è determinata dall’applicazione delle seguenti aliquote … al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti:
- a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento;
a bis) a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento;
- b) a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in »linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento;
- c) a favore di altri soggetti: 8 per cento».
Criteri di ripartizione
In conclusione, nel patto di famiglia, una volta assoggettati all’imposta sulle donazioni sia il trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie al beneficiario sia la liquidazione ai legittimari non assegnatari, occorre applicare l’aliquota e la franchigia relativa al legame di parentela (o di coniugio) con l’imprenditore non solo con riferimento al menzionato trasferimento, ma anche alla connessa liquidazione.
Tale ricostruzione risponde alle caratteristiche proprie del patto di famiglia, ove, come sopra illustrato, in deroga al divieto dei patti successori, vengono anticipati, con riguardo ai beni dell’impresa trasferiti, gli effetti dell’apertura della successione e della divisione tra legittimari: il beneficiario ottiene dall’imprenditore l’assegnazione dell’azienda o delle partecipazioni societarie e, con riferimento al valore di tali beni, corrisponde agli altri legittimari la quota di riserva a loro spettante.