Giorgio Dall’Olio* *Senior partner di Cdr Tax & Legal
Ventata di novità per il trattamento fiscale del trust, uno strumento che sta registrando un’adozione crescente tra i detentori di grandi patrimoni. L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 34/E del 20 ottobre 2022, ha finalmente chiarito la propria posizione in merito, fornendo importanti chiarimenti in materia di fiscalità diretta e indiretta nonché di obblighi di monitoraggio fiscale.
Trasferimento di ricchezza
La circolare ha innanzitutto definitivamente chiarito che, in linea con l’orientamento espresso negli ultimi anni dalla Corte di Cassazione, il presupposto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni è la realizzazione di un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale “stabile” e non meramente strumentale. Ciò, in linea generale, si verifica all’atto di attribuzione dei beni vincolati in trust ai beneficiari e non all’atto di dotazione dei beni in trust, come aveva fino ad ora sostenuto l’Agenzia delle Entrate. Pertanto, l’atto con cui il disponente dota il trust di beni è soggetto all’imposta di registro in misura fissa, mentre all’atto di attribuzione dei beni ai beneficiari si applica l’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale.
L’eccezione
Fa eccezione a tale regola il caso in cui, all’atto di costituzione/dotazione del trust, i beneficiari individuati (o individuabili) siano titolari di diritti pieni ed esigibili non subordinati alla discrezionalità del trustee, (qualora, ad esempio, abbiano il diritto di ottenere dal trustee il trasferimento di un immobile o di una somma di denaro o il riconoscimento di una rendita periodica). In detta ipotesi l’ampliamento della sfera patrimoniale dei beneficiari si realizza già al momento dell’istituzione del trust e quindi l’atto di costituzione/dotazione del trust non sarà soggetto ad imposta di registro in misura fissa bensì ad imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale.
Versamenti da scomputare
L’Agenzia delle Entrate ha poi chiarito che i versamenti eseguiti dai contribuenti, che in base alla precedente prassi amministrativa avevano liquidato l’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale al momento del conferimento dei beni in trust, possono essere considerati a titolo definitivo, senza necessità di ulteriori liquidazioni, a condizione che l’attribuzione abbia ad oggetto i medesimi beneficiari e gli stessi beni considerati al fine del versamento delle imposte in sede di apporto in trust. Laddove l’attribuzione avvenisse a beneficiari diversi o avesse ad oggetto beni diversi da quelli conferiti, sarà necessario procedere alla riliquidazione dell’imposta, con la possibilità di considerare le imposte già versate a scomputo dell’eventuale imposta dovuta al momento dell’attribuzione ai beneficiari.
Resta comunque ferma la possibilità di presentare istanza di rimborso degli importi già versati, in quanto di fatto non (ancora) dovuti, a condizione che non siano intervenuti i termini prescrizionali.
Regole catastali
Le medesime regole valgono, in presenza di beni immobili, anche per le imposte ipotecarie e catastali, che si applicano pertanto in misura fissa all’atto di dotazione ed in misura proporzionale all’atto di attribuzione dei beni immobili ai beneficiari.
In tema di monitoraggio fiscale, la circolare interviene pesantemente nell’identificazione dei soggetti in capo ai quali sussistono detti obblighi. In particolare, l’Agenzia delle Entrate ritiene che siano soggetti agli obblighi di monitoraggio tutti i beneficiari residenti di trust estero, anche individuati per classi (ad esempio gli eredi legittimi).
Ora occhio alla prassi
Inoltre deve sussistere una relazione giuridica o di fatto tra il soggetto e le attività estere oggetto di dichiarazione, essendo quindi tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione, a condizione che non si tratti di un mero potere dispositivo in esecuzione di un mandato per conto del soggetto intestatario (ad esempio il trustee). Non sarebbe infatti proporzionale alle finalità delle norme in materia di monitoraggio fiscale un’estensione dell’obbligo di compilazione del quadro RW al trustee, disponente e guardiano, soprattutto nei casi in cui l’obbligo di monitoraggio già sussiste in capo al trust o al beneficiario.
Nonostante i chiarimenti forniti dalla circolare sarà opportuno attendere di verificare nella prassi il comportamento dell’Agenzia, in particolare sul tema della riliquidazione dell’imposta di successione e donazione per i trust costituiti ante circolare, non essendo del tutto chiara la casistica delle possibili eccezioni rispetto alla regola principale.